Plonosios kapitalizacijos taisyklė: kada palūkanos tampa neleidžiamos?

Įmonėms, kurios finansuojamos susijusių asmenų paskolomis, svarbu įvertinti ne tik paskolos ir palūkanų dydį, bet ir tai, ar tokios paskolos neviršija Lietuvos Respublikos pelno mokesčio teisės aktuose nustatyto skolinto ir nuosavo kapitalo santykio. Šiuo tikslu taikoma vadinamoji plonosios kapitalizacijos taisyklė, ribojanti palūkanų, mokamų kontroliuojančiajam skolintojui, priskyrimą leidžiamiems atskaitymams.

Kontroliuojantis skolintojas – tai Lietuvos ar užsienio apmokestinamasis vienetas arba gyventojas, kuris Lietuvos vienetui yra suteikęs skolinto kapitalo už atlygį ir paskutinę šio vieneto mokestinio laikotarpio dieną atitinka nustatytus kontrolės ar susietumo kriterijus:

• Tiesioginė arba netiesioginė kontrolė. Asmuo laikomas kontroliuojančiu, jei atitinka bent vieną iš šių akcijų (teisių į pelną) valdymo sąlygų:
  • Vienas pats: tiesiogiai ar netiesiogiai valdo > 50 % akcijų / teisių.
  • Kartu su susijusiais asmenimis: bendrai valdo > 50 %, o paties skolintojo dalis sudaro ne mažiau kaip 10 %.
• Asmenys, prilyginami kontroliuojančiam skolintojui:
  • Grupės įmonės: bet kuri kita įmonė, priklausanti tai pačiai įmonių grupei kaip ir besiskolinantis Lietuvos vienetas.
  • Kontroliuojančio gyventojo artimieji: sutuoktiniai, sužadėtiniai, sugyventiniai ir asmenys, susiję su kontroliuojančiu gyventoju giminystės ryšiais iki pirmojo laipsnio įskaitytinai.

1. Kada taikoma plonosios kapitalizacijos taisyklė?

Plonosios kapitalizacijos taisyklė taikoma tais atvejais, kai įmonė yra finansuojama kontroliuojančiojo skolintojo lėšomis ir paskolų suma viršija nustatytą santykį su įmonės fiksuotu kapitalu.

Taip pat trečiųjų šalių paskolos laikomos skolintu kapitalu už atlygį išskirtinai tuo atveju, jeigu joms taikomas kontroliuojančiojo skolintojo laidavimas (garantija). Bet kokie kiti prievolių užtikrinimo būdai, tokie kaip hipoteka ar turto įkeitimas, nesudaro pagrindo tokias paskolas priskirti skolintam kapitalui už atlygį.

Esminė taisyklė – 1:4 santykis. Tai reiškia, kad kontroliuojančiojo skolintojo suteikta paskola neturėtų viršyti keturgubos įmonės fiksuoto kapitalo sumos.

Jeigu paskolos suma viršija šią ribą, palūkanos, apskaičiuotos nuo viršijančios paskolos dalies, pagal bendrąją taisyklę laikomos neleidžiamais atskaitymais apskaičiuojant apmokestinamąjį pelną. Vadinasi, nors buhalterinėje apskaitoje šios palūkanos ir pripažįstamos faktinėmis sąnaudomis, mokesčių tikslais jomis draudžiama mažinti apmokestinamąjį pelną.

Svarbu tai, kad vertinant skolinto ir fiksuoto kapitalo santykį, atsižvelgiama į situaciją paskutinę mokestinio laikotarpio dieną. Be to, nustatant skolinto kapitalo dydį, įprastai yra įtraukiamos ir per mokestinį laikotarpį grąžintos paskolos. Visgi nustačius piktnaudžiavimo atvejus, kai paskolų sumažinimas finansinių metų pabaigoje yra laikinas ir skirtas dirbtinai išlaikyti 4:1 skolinto ir nuosavo kapitalo santykį, o po to netrukus vėl išduodant analogiškas paskolas, atlikti grąžinimai skaičiuojant skolintą kapitalą nėra įtraukiami.

2. Kas yra fiksuotas kapitalas ir kaip jis apskaičiuojamas?

Fiksuoto kapitalo sąvoka yra apibrėžta LRV 2003-12-09 nutarimu Nr. 1575 patvirtintose Pajamų arba išmokų apibūdinimo iš naujo taisyklėse.

Fiksuotas kapitalas – tai paskutinę mokestinio laikotarpio dieną apskaičiuotas Lietuvos apmokestinamojo vieneto nuosavas kapitalas, iš kurio išskaitoma:

• ataskaitinio mokestinio laikotarpio finansinis rezultatas (pelnas arba nuostolis prieš apmokestinimą);
• kontroliuojančiojo skolintojo bendrovei perleisto turto perkainojimo rezultatas, jeigu šį turtą bendrovė naudoja trumpiau kaip dvejus metus.

Nustatant nuosavo kapitalo dydį, yra įtraukiamos Akcinių bendrovių įstatymo (ABĮ) 38 straipsnyje nurodytos eilutės:

• apmokėtas įstatinis kapitalas;
• akcijų priedai (akcijų nominaliosios vertės perviršis);
• perkainojimo rezervas;
• privalomasis rezervas;
• rezervas savoms akcijoms įsigyti;
• rezervas akcijoms suteikti;
• kiti rezervai;
• nepaskirstytasis rezultatas (praėjusių metų pelnas arba nuostoliai).

Svarbu: ataskaitinio laikotarpio pelno (nuostolių) ataskaitoje apskaičiuotas einamųjų metų rezultatas į fiksuoto kapitalo sumą neįtraukiamas.

3. Praktinis fiksuoto kapitalo apskaičiavimo pavyzdys

Tarkime, įmonės metų pabaigoje nuosavo kapitalo struktūrą sudaro:

• įstatinis kapitalas – 800 000 Eur;
• ankstesnių metų nepaskirstytasis pelnas – 200 000 Eur;
• ataskaitinių metų pelnas – 100 000 Eur.

Kadangi ataskaitinių metų finansinis rezultatas į fiksuotą kapitalą neįtraukiamas, apskaičiuojant fiksuotą kapitalą vertinami tik įstatinis kapitalas ir ankstesnių metų nepaskirstytasis pelnas.

Fiksuotas kapitalas būtų apskaičiuojamas taip:

800 000 Eur + 200 000 Eur = 1 000 000 Eur

Taigi įmonės fiksuotas kapitalas metų pabaigoje sudarytų 1 000 000 Eur.

Toliau apskaičiuojama maksimali kontroliuojančiojo skolintojo paskolos suma, atitinkanti 1:4 santykį:

1 000 000 Eur × 4 = 4 000 000 Eur

Vadinasi, 4 000 000 Eur būtų maksimali skolinto kapitalo suma, neviršijanti nustatyto 1:4 santykio.

Tarkime, kad įmonė iš kontroliuojančiojo skolintojo yra gavusi 5 000 000 Eur paskolą. Tokiu atveju 1:4 santykį viršijanti paskolos dalis sudarytų:

5 000 000 Eur – 4 000 000 Eur = 1 000 000 Eur

Jeigu už visą paskolą įmonė moka, pavyzdžiui, 6 proc. metines palūkanas, metinės palūkanos sudarytų:

5 000 000 Eur × 6 % = 300 000 Eur

Iš jų palūkanos, tenkančios 1:4 santykį atitinkančiai paskolos daliai, būtų:

4 000 000 Eur × 6 % = 240 000 Eur

Tuo tarpu palūkanos, tenkančios 1 000 000 Eur viršijančiai paskolos daliai, sudarytų:

1 000 000 Eur × 6 % = 60 000 Eur

Taigi pagal bendrąją plonosios kapitalizacijos taisyklę 60 000 Eur palūkanų būtų laikomi neleidžiamais atskaitymais, o 240 000 Eur palūkanų būtų pripažinti leidžiamais atskaitymais.

4. Kada yra taikomos išimtys?

Mokestiniuose ginčuose VMI nuosekliai laikosi pozicijos, kad net ir pažeidus 1:4 santykį, plonosios kapitalizacijos taisyklės ribojimai gali būti netaikomi, o visos palūkanos priskiriamos leidžiamiems atskaitymams. Tačiau tam įmonė privalo pagrįsti dvi esmines aplinkybes:

• Rinkos kaina: palūkanos už paskolą, gautą iš kontroliuojančiojo skolintojo, atitinka tikrąją rinkos kainą (ištiestosios rankos principas).
• Nepriklausomo skolintojo kriterijus: įmonė gali įrodyti, kad tokią pačią paskolą tokiomis pačiomis sąlygomis (dydis, terminas, užstatas, išdavimo ir grąžinimo sąlygos, palūkanų norma, numatytos netesybos ir kt.) ji būtų gavusi iš nepriklausomų, nesusijusių asmenų.

Nors plonosios kapitalizacijos taisyklėse numatyta galimybė netaikyti 1:4 santykio ribojimų, praktikoje pasinaudoti šia išimtimi gali būti sudėtinga. Teismų praktikoje nurodoma, kad mokesčių mokėtojas turi įrodyti ne tik tai, kad už kontroliuojančio skolintojo suteiktą paskolą mokamos palūkanos atitinka rinkos („ištiestosios rankos“) sąlygas, bet ir tai, kad analogiška paskola tokiomis pačiomis sąlygomis galėtų būti suteikta tarp nepriklausomų asmenų. Vertinamos ne tik palūkanų normos, bet ir kitos paskolos sąlygos, pavyzdžiui, paskolos dydis, terminas, valiuta, užstatas, garantijos ir kitos reikšmingos aplinkybės. Todėl vien palūkanų atitikties rinkos kainai pagrindimas savaime neužtikrina galimybės pasinaudoti išimtimi.

Praktinį šios išimties taikymo sudėtingumą taip pat atskleidžia verslo praktikos vertinimai, kuriuose pažymima, kad reikalavimas retrospektyviai įrodyti, jog nepriklausomas kreditorius būtų suteikęs identišką paskolą tomis pačiomis sąlygomis, gali būti sunkiai įgyvendinamas.